Enamus inimesi ei mäleta, et kuni 2011. aasta lõpuni kehtis Eestis kohalike maksude seaduse redaktsioon, kus oli nimekirjas ka müügimaks. Küll aga on paljudel inimestel siiani meeles nn all-linna ja Toompea vägikaika vedamine maksude teemal, mis päädis sellega, et tolleaegne Tallinna linnavolikogu kehtestas Toompeal vastuvõetud tulumaksuseaduse muudatustele vastukaaluks Tallinnas müügimaksu ja paadimaksu. Tallinna müügimaksu kiruti kui ebaõiglast ja ka Euroopa Liidu käibemaksudirektiiviga vastuolus olevat maksu. Paljud ettevõtjad võtsid ette kohtutee ja vähemalt osad maksumaksjad said Euroopa Liidu Kohtus (Euroopa Kohus) õiguse[1]. Seni maksumaksjatele positiivse lahendi toonud vaidlus puudutas aktsiisikaupu. Euroopa Kohus leidis, et Tallinna müügimaks oli aktsiisikaubaks oleva vedelkütuse jaemüügi osas vastuolus nõukogu 16. detsembri 2008. aasta aktsiisidirektiiviga 2008/118/EÜ. Seega otsustas kohus, et müügimaks oli aktsiisidirektiiviga vastuolus, aga lahenduseta jäi seni küsimus, kuidas on lood käibemaksudirektiiviga.
Tallinna müügimaksu saaga sai vähemalt selleks hetkeks läbi, kui Riigikogu võttis vastu kohalike maksude seaduse muudatuse, millega kustutati seadusest müügimaksu kohaldamise võimalus. Seadusliku aluse puudumisel ei saanud ka kohaliku omavalitsuse volikogu sellist kohalikku maksu enam kehtestada. Sellel hetkel emotsioonid vaibusid, kuid alanud kohtuvaidlused venisid edasi päris pikalt ja alles hiljaaegu jõudis Euroopa Kohtus lõpule veel üks müügimaksuteemaline vaidlus.
- augustil 2018. aastal tegi Euroopa Kohus otsuse[2], mille alusel sedastas, et Tallinnas kehtestatud müügimaks ei olnud vastuolus käibemaksudirektiiviga. Kohtu põhjendused olid järgmised.
Kohus tuletas meelde, et käibemaksudirektiivi artiklis 401 on ette nähtud, et liikmesriigid võivad säilitada või sätestada selliseid makse, mis ei piira ühenduse sätete kohaldamist. Võib säilitada makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel. Seega oli kohtul vaja lahendada küsimus, kas Tallinna müügimaksu puhul oli tegemist kumuleeruva käibemaksuga.
Arvestades väljendis „mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena“ sisalduvat eitavat tingimust, võimaldab selle sätte grammatiline tõlgendus järeldada, et liikmesriigil on lubatud makse, lõive ja makseid säilitada ja kehtestada ainult tingimusel, et need ei ole kumuleeruva käibemaksuga samastatavad.
Kuigi mõistet „kumuleeruv käibemaks“ ei ole määratletud käibemaksudirektiivi artiklis 401 ega selle üheski teises sättes, tuleb märkida, et see artikkel, mille tõlgendamist eelotsusetaotluse esitanud kohus taotleb, on sisuliselt sama mis kuuenda direktiivi artikkel 33.
Euroopa Kohus on aga eelkõige 3.oktoobri 2006.aasta kohtuotsuses Banca popolare di Cremona[3] tõlgendanud kuuenda direktiivi artiklit 33, eeskätt selles sisaldunud mõistet „käibemaks“.
Selleks et hinnata, kas maks, tollimaks või lõiv on käsitatav käibemaksudirektiivi artikli 401 tähenduses kumuleeruva käibemaksuna, tuleb eeskätt uurida, kas selle tagajärjel kahjustatakse ühist käibemaksusüsteemi, takistades kaupade ja teenuste liikumist ja koormates kaubandustehinguid käibemaksuga võrreldaval moel[4].
Euroopa Kohus on selle kohta täpsustanud, et igal juhul tuleb kaupade ja teenuste liikumist käibemaksuga võrreldaval moel takistavateks lugeda maksud, tollimaksud ja lõivud, millel on käibemaksu põhitunnused, olgugi et need tunnused ei ole käibemaksu tunnustega igas suhtes identsed[5].
Seevastu on leitud, et kuuenda direktiivi artikkel 33 ei välista sellise maksu säilitamist või kehtestamist, millel puudub üks käibemaksu põhitunnustest[6]. Sama kehtib käibemaksudirektiivi artikli 401 kohta.
Kohtupraktikast nähtub, et käibemaksu tunnuseid on neli:
- Käibemaksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille ese on kaubad või teenused; maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai;
- selle maksu sissenõudmine igas tootmis‑ ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust,
- eelnevates etappides makstud summade mahaarvamine maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust selliselt, et maksu kohaldatakse konkreetses etapis üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes;
- lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal[7].
Seega tuli kohtul analüüsida, kas Tallinna müügimaksul olid niisugused tunnused.
Kohus sedastas, et kolmandale ja neljandale tunnusele Tallinna müügimaks ei vasta. Puudusid tunnused, et maksu sissenõudmine toimuks igas tootmis‑ ja turustusetapis ning puudus eelnevates etappides makstud summade mahaarvamise õigus.
See asjaolu on kohtu arvates piisav, et järeldada, et Tallinna müügimaks ei kuulu käibemaksudirektiivi artiklis 401 kehtestatud keelu kohaldamisalasse, kuna see ei vasta käibemaksu kõigile põhitunnustele[8].
Riigikohus märkis eelotsuse taotluses, et müügimaksu kohaldamisega saavutatakse sisuliselt sama eesmärk nagu see, mis vastab käibemaksu kolmandale ja neljandale põhitunnusele, kuna lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal.
Sellele argumendile vastab Euroopa Kohus, et nagu nähtub Euroopa Kohtule kättesaadavast toimikust, ei olnud põhikohtuasjas käsitletavat müügimaksu reguleerinud õigusnormides ette nähtud maksumaksja kohustust lisada see maks müügihinnale ega näidata tasumisele kuuluva maksu summat ostjale väljastatud arvel eraldi. Jaemüüjad võisid seega maksu lõpptarbijale üle kanda, kuid ei olnud selleks kohustatud, ning nad võisid igal hetkel otsustada võtta müügimaksu kulu enda kanda ning kaupade ja teenuste hinda mitte tõsta.
Seega ei ole üldsegi kindel, et põhikohtuasjas käsitletava müügimaksu kulu jääb lõpptulemusena lõpptarbija kanda, nagu on iseloomulik sellisele tarbimismaksule nagu käibemaks.
Euroopa Kohus on juba leidnud, et maks, mis koormab tootmistegevust selliselt, et ei ole kindel, kas selle kannab – sarnaselt sellisele tarbimismaksule nagu käibemaks – lõpptulemusena lõpptarbija, võib jääda käibemaksudirektiivi artikli 401 kohaldamisalast välja[9].
Kokkuvõtteks võib öelda, et Euroopa Kohtu arvates ei kahjusta müügimaks ühise käibemaksusüsteemi toimimist, kuna see ei koorma kaubandustehinguid käibemaksuga võrreldaval moel. Maksu ei kohaldata igal müügietapil ja puudub sisendi maha-arvamise õigus. Lisaks veel võisid müügimaksu rakendajad ise valida, kas maksukulu jääb ettevõtja kanda või veeretatakse see lõpptarbijale, siis järelikult ei seata ohtu ühise käibemaksusüsteemi neutraalsust.
[1] Statoil Fuel & Retail C‑553/13.
[2] C‑475/17.
[3] C‑475/03.
[4] Vt analoogia alusel 11. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus KÖGÁZjt, C‑283/06 ja C‑312/06, punkt34 ja seal viidatud kohtupraktika.
[5] 3. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus Banca popolare di Cremona, C‑475/03, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika.
[6] 3. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus Banca popolare di Cremona, C‑475/03, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika.
[7] 3. oktoobri 2006.aasta kohtuotsus Banca popolare di Cremona, C‑475/03, punkt 28.
[8] Vt analoogia alusel 12. oktoobri 2017. aasta kohtumäärus Palais Kaiserkron, C‑549/16, ei avaldata, punkt 21.
[9] 11. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus KÖGÁZ jt, C‑283/06 ja C‑312/06, punkt 50.
