Arvamus: muudatused audiitortegevuse valdkonnas

Globaliseeruvaid turge on käesoleva kümnendi kestel tabanud mitmed suure rahandusliku mõjuga skandaalid. Probleeme on jagunud mõlemale poole ookeani. 2001. aasta lõpus oli suur ameerika energiatootja Enron sunnitud tunnistama erakordset kahjumit, mis tõi ilmsiks varasemad manipulatsioonid ettevõtte rahandusalase aruandlusega. Skandaali tulemusel lõpetas tegevuse audiitorfirma Arthur Andersen. 2003. aastal tabab vapustus Itaaliat. Sealne toiduainetetööstuse gigant Parmalat oli segatud finantspettustesse, mida püüti varjata miljarditesse eurodesse küündivate olematute varadega ettevõtte bilansis. Skandaalide põhjustatud kahju usaldusele ja läbipaistvusele on olnud kaugelt laiaulatuslikum otsestest majanduslikest tagajärgedest.

Turgudel toimunud kuritarvituste tulemusena tunnistati rahvusvaheliselt möödapääsmatuks vajadus regulatsioonide suurendamisega avalikke huve senisest paremini kaitsta.

Üheks olulisemaks tähiseks tuleb lugeda Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act of 2002 – laiemalt tuntakse seda, kui Sarbanes-Oxley akti (2002). Tegemist on aktiga, milles määratleti 11 valdkonda ja senisest oluliselt rohkem avalikke huve esindavad lahendused. Peamistena tuleks välja tuua:

a) USA-s loodi Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB);

b) välisaudiitori sõltumatuse saavutamine, et vältida huvide konflikte;c) tegevjuhtkonna vastutuse määratlemine raamatupidamise aastaaruande koostamisel;d) välisaudiitorite ja auditikomitee vahelise suhtluse tihendamine;e) välisaudiitorite rotatsiooni põhimõtted;f) finantsturgude analüütikute sõltumatuse saavutamine, et taastada investorite usaldus turgude vastu.Analoogsed suundumused on Euroopas paljuski kokku võetud uues 8. direktiivis.

Direktiivi 2006/43/EÜ vastuvõtmise peamiseks eesmärgiks on kohustusliku auditi nõuete ühtlustamine. Sellega luuakse alus üleeuroopaliseks kutsetegevuseks, lähtudes ühtsetest põhimõtetest ja kvaliteedistandarditest. Vannutatud audiitorite suhtes peaksid kehtima kutse-eetika standardid, mis hõlmavad vähemalt nende avaliku huvi funktsiooni, nende usaldusväärsuse ja objektiivsuse ning nende kutsealase pädevuse ja nõuetekohase hoolsuse.

Vannutatud audiitori avaliku huvi funktsioon tähendab, et laiem avalikkus usaldab vannutatud audiitori töö kvaliteeti. Auditi hea kvaliteet aitab finantsaruandluse usaldusväärsuse ja tõhususe edendamisega kaasa turgude korrapärasele toimimisele.

Vandeaudiitori (Sworn Auditor) kutseteenus hõlmab seoseid kolme osapoolega. Esmalt, kutse esindaja (tegevusloaga vandeaudiitor), teisalt, ettenähtud kasutaja (n: omanik, avalikkus) ja vastutav osapool, st kutseteenuse objekti kriteeriumitele vastavuse eest vastutaja (n: juhatuse liige, juhatus). Vandeaudiitori poolt avaldatav arvamus on esmajärjekorras kavandatud suurendama ettenähtud kasutaja usaldust. Samas tuleb möönda, et vandeaudiitori kutsetegevuse sekundaarse tulemusena võib suureneda ka aruande koostaja (n: juhatus) usaldus tema enda loodud aruande suhtes.

Eestis on audiitortegevuse valdkond arenenud suuremate vapustusteta. Valdkonda reguleerivateks keskseteks aktideks on 10.02.1999. aastal vastuvõetud audiitortegevuse seadus ning selle alusel 15.06.2000. aastal kehtestatud auditeerimiseeskiri. Audiitortegevuse seadust on muudetud kokku 7 korral, auditeerimiseeskirja on muudetud vaid korra. Vandeaudiitorid on koondunud avalik-õiguslikku kutseühendusse – Audiitorkogusse. Märkimisväärne osa siseaudiitoritest on eraõigusliku Eesti Siseaudiitorite Ühingu liikmed.

Audiitortegevuse seaduse eelnõu, mida on asunud menetlema Riigikogu majanduskomisjon, reguleerib vande- ja siseaudiitori institutsioone. Regulatsioon puudutab vandeaudiitori tegevusgamma koguulatust. Siseaudiitorite osas hõlmab eelnõu reguleerimisala nende tegevuse õiguslikke alused avaliku sektori ja avaliku huvi üksustes. Eelnõu regulatsioon ei laiene erasektori muudes üksustes tegutsevate siseaudiitorite kutsetegevusele ega nende kvalifikatsiooninõuetele.

Uue 8. direktiivi kohaselt peavad Euroopa Liidu liikmesriigid looma päritolumaa kontrolli põhimõttel põhineva tõhusa vannutatud audiitorite ja audiitorühingute avaliku järelevalve süsteemi. Järelevalvemudeliks on valitud seiratav kutseühendusesisene ülevaatus (monitored peer review).

Järelevalvemudeli rahastamine toimub kahest allikast. Esimese allika moodustavad vannutatud audiitorite ja audiitorühingute liikmemaksud. Teiseks allikaks on sihtotstarbeline eraldis riigieelarvest, millega kaetakse järelevalvenõukogu kulud järelevalve korraldamiseks. Sihtotstarbelised eraldised riigieelarvest peavad olema piisavad ja järjepidevad ning tagama järelevalvenõukogule pandud järelevalvega seotud eesmärkide ja kohustuste täitmise sõltumatuse.

Audiitortegevuse valdkonna järelevalve on eelnõu kohaselt 3-tasandiline. Esimesed kaks tasandit moodustavad Audiitorkogu organid – juhatus ja audiitortegevuse järelevalve nõukogu. Kolmandaks tasandiks on rahandusministeerium. Järelevalvenõukogu on Audiitorkogu sõltumatu järelevalveorgan, mis korraldab ja juhib järelevalvealast tegevust. Audiitorkogu juhatus allub järelevalvealases tegevuses järelevalvenõukogule, olles mehhanismiks, millega viikse järelevalvealast tegevust kutseühendusesiseselt ellu. Järelevalvenõukogu on 7 kuni 9 liikmeline haldusorgan, mis täidab kooskõlas avalike huvidega talle seadusega pandud ülesandeid. Järelevalvenõukogu töökorra kehtestab oma määrusega rahandusminister. Rahandusministeerium teostab Audiitorkogu üle riiklikku järelevalvet.

Analoogilise ülesehitusega on audiitortegevuse avalik järelevalve näiteks ka Saksamaal. Sealse süsteemiga lähemalt tutvumiseks on võimalik informatsiooni saada järgmiselt aadressilt: http://www.apak-aoc.de/english/home/home.asp.

II osa

Riigikogu majanduskomisjoni menetluses olev audiitortegevuse seaduse eelnõu 488 SE I sätestab mitmeid uusi legaaldefinitsioone ja erialaseid institutsioone.

Audiitortegevuse seaduse eelnõu hakkab jõustumise järgselt reguleerima (majandus)arvestuse audiitortegevuse haru. Sise- ja vandeaudiitori kutse esindajad on need, kelle tegevust audiitortegevuse seaduse eelnõu kõige rohkem puudutab.

Joonis 1. (Majandus)arvestuse eri- ja kutsealane struktuur

Käsitades (majandus)arvestust tervikliku funktsioonina, mille üheks tulemuseks on spetsiifilise informatsiooni (n: raamatupidamise aastaaruanne) loomine ilmneb, et sellesse on kaasatud kolme erineva kutse asjatundjad – raamatupidajad, siseaudiitorid ja vandeaudiitorid. Tervik omandab piisava tõhususe ja kvaliteedi vaid juhul, kui kõik kolm kutset on vajalikul määral reguleeritud ja nende tööülesanded selgepiiriliselt jaotatud.

Sisemise- ja välimise audiitortegevuse sidusus tekib läbi sisekontrollisüsteemi ja majandusarvestuse eriala. Mõlema kutsetegevuse regulatsiooni väljatöötamisel on aluseks võetud parimat rahvusvahelist praktikat. Eesti õigusaktide väljatöötamisel ja kehtestamisel juhindutakse kutset esindavate rahvusvaheliste organisatsioonide poolt väljatöötatud ja kinnitatud põhimõtetest ja standarditest. Üks tunnustatuimatest siseaudiitoreid esindavatest organisatsioonidest on Rahvusvaheline Siseaudiitorite Ühing (The Institute of Internal Auditors – IIA). Välisaudiitorite esindusorganisatsioon on Rahvusvaheline Arvestusekspertide Föderatsioon (The International Federation of Accountants – IFAC).

Eelnõu kohaselt on vandeaudiitor isik, kes on sooritanud arvestuseksperdi kutseeksami raamatupidamise ja vandeaudiitori eriosa, kellele rahandusministri otsusega on antud vandeaudiitori kutse ning kes on andnud vande. Vandeaudiitoril peab oma nimel kutseteenuse osutamiseks olema kehtiv tegevusluba. Vandeaudiitor on avalik-õigusliku Audiitorkogu liige. Vandeaudiitori kutsetegevuse funktsioon – kontrollitegevus, mille objektiks on möödunud perioodide rahandusinformatsioon ning mis pakub avalikkusele kindlust – raamatupidamise aastaaruanne kajastab olulises osas organisatsiooni majanduslikku olukorda õigesti ja õiglaselt.

Atesteeritud siseaudiitor on isik, kes on sooritanud arvestuseksperdi kutseeksami siseaudiitori atesteerimise alamosa ning kellele rahandusministri otsusega on antud siseaudiitori kutse. Atesteeritud siseaudiitor ei ole Audiitorkogu liige ega pea kuuluma Eesti Siseaudiitorite Ühingusse. Kõige kõrgemal üldistuse tasemel on siseaudiitori puhul tegemist kontrollifunktsiooniga, mille objektiks on protsessid ja kelle töö tulemus on suunatud organisatsiooni sisse.

Tulenevalt eelöeldust pole vähimatki kahtlust, vande- ja siseaudiitori kutsed erinevad olemuslikult. Seetõttu pole otstarbekas vandeaudiitori funktsiooni täitjaks värvata vaid siseaudiitori kutset omavat isikut ega vastupidi – siseaudiitori funktsiooni täitjaks vaid vandeaudiitori kutse omanikku. Järelikult vajaksid muutmist ka senised seadusandlikud kurioosumid, kus kaks täiesti erinevat kutset omavahel segamini on aetud. Näiteid pole vaja kaugelt otsida.

Kindlustustegevuse seaduse § 83 lõige 3 sätestab, et siseaudiitor võib olla kindlustusandja töötaja või vastavate teadmiste ja kogemustega isik või audiitor (!?) audiitortegevuse seaduse mõistes. Riigieelarveseaduse § 45 lõikes 3 on sätestatud: „3) Riigi majandusaasta aruande auditi ja põhiseaduslike institutsioonide majandusaasta aruannete auditi viib läbi Riigikontroll. Ministeeriumi ja maavalitsuse majandusaasta aruande auditi viib läbi vastava riigiraamatupidamiskohustuslase siseauditi eest vastutav isik (!?), kes annab hinnangu riigiraamatupidamiskohustuslase majandusaasta aruande õigsuse ja tehingute seaduslikkuse kohta.”. Metodoloogiline ebajärjepidevus ilmneb eriti selgelt IFAC-i rahvusvahelise auditeerimisstandardi 610 punktis 8 toodu valguses. Standard sätestab: „Siseauditeerimine on osa organisatsioonist. Olenemata siseauditeerimise sõltumatuse ja objektiivsuse tasemest ei suuda see raamatupidamisaruannete kohta arvamuse avaldamisel saavutada sellist sõltumatuse taset nagu on nõutud välisaudiitorilt.”.

Audiitortegevuse seaduse suurim muudatus ettevõtjate aspektis seisneb seni kasutusel olnud auditi kõrvale uue kutseteenuse – ülevaatus kasutusele võtmises. Ühtlasi tõstetakse tunduvalt auditikohustuse lävendit. Senikehtinud tase 10 miljonit krooni müügitulu, bilansimaht 5 miljonit krooni ja töötajate arv 10 tõuseb tasemele 30 miljonit krooni müügitulu, bilansimaht 15 miljonit krooni ja töötajate arv 30. Ülevaatuse kohustus algab tasemelt 10 miljonit krooni müügitulu, bilansimaht 5 miljonit krooni ja töötajate arv 10.

Rahvusvahelistes auditeerimise standardites toodu kohaselt seatakse kindlustandva teenuse korral eesmärgiks jõuda tegevusloaga vandeaudiitori aruandeni, mis on kavandatud suurendama ettenähtud kasutajate (n: omanikud, lai avalikkus) usaldust, et teenuse objekti (n: raamatupidamise aastaaruanne või hinnang mitterahalise sissemakse korral) kriteeriumite (n: raamatupidamise aastaaruande korral raamatupidamise seadus ja vastav raamatupidamise standard) järgi hindamise või mõõtmise lõpptulemuse vastu. Sealjuures tasub eraldi rõhutamist, et kindlustandev teenus ei ole üldjuhul absoluutset kindlust pakkuv, kuivõrd teenuse riski vähendamine nullini on väga harva saavutatav või kuluefektiivne.

Kindlustunnet andva teenuse riski tase on piiratud kindlustandva teenuse puhul kõrgem kui põhjendatud kindlustandva teenuse puhul, tingituna tõendusmaterjali kogumise protseduuride sisu, ajastuse või ulatuse erinevusest.

Kindlustandva teenuse kaks liiki – põhjendatud kindlustandev teenus (audit) ja piiratud kindlustandev teenus (ülevaatus).

Audiitorkogu on avalik-õigusliku juriidilise isikuna tegutsenud alates 01.07.1999. Audiitorkogu on omavalitsuslikul põhimõttel tegutsev kutseühendus arvestusala audiitortegevuse korraldamiseks era- ja avalikes huvides ning oma liikmete kutsealaste õiguste kaitsmiseks. Audiitorkogu organid on üldkoosolek, president, juhatus, revisjonikomisjon ja järelevalvenõukogu. President kuulub Audiitorkogu juhatusse. Audiitorkogu rahastatakse peamiselt kahest allikast: Audiitorkogu liikmete kohustuslikust liikmemaksust ja riigieelarvelisest assigneeringust. Audiitorkogu eelarveprognoosi kohaselt katavad liikmemaksud eelarve kogukuludest ca 2/3 ja riigieelarvelised assigneeringud 1/3. Audiitorkogul on üle 430 liikme (ca 360 vandeaudiitorit ja ca 70 audiitorühingut).

Audiitortegevuse seaduse muudatused puudutavad ettevõtluskeskkonda tervikuna, seetõttu on rahandusministeerium planeerinud seaduse jõustumise järgsel perioodil läbi viia mitmekülgseid arendus-, teavitamis- ja koolitusprogramme. Seaduse vastuvõtmine vajalike rakendusmeetmeteta koormaks üleliia normiadressaate ja poleks mõjude osas oodatavalt tulemuslik.

Eelnõu ettevalmistamise käigus koondati kõik eelnõu rakendamiseks planeeritavad tegevused Šveitsi rahastamismeetme alla. Tegemist on Šveitsi riigi poolt finantseeritava 5-aastase tehnilise abi programmiga, mis mõeldud finantsinformatsiooni aruandlussüsteemide parandamiseks. Programmi on kaasatud Maailmapanga eksperdid. Suuremahulisest Šveitsi rahastamismeetmest on ca 20 miljonit krooni eelarvestatud audiitortegevuse seaduse rakendusmeetmete rahastamiseks.

Rahandusministeeriumi ettevõtluse ja arvestuspoliitika osakond on ette valmistanud projekti, mis kujundati valdkonna pikaajalisi strateegilisi arengutrende silmas pidades. Meetmed: audiitorite litsentseerimine ning raamatupidajate ja siseaudiitorite sertifitseerimine, (majandus)arvestuse alase doktorikooli käivitamine, rahvusvaheliste auditeerimise, raamatupidamise ja siseauditeerimise standardite tõlkimine, avaliku järelevalve süsteemi ülesehituse toetamine, kvaliteeditagamise süsteemi rakendamine, audiitortegevuse registri loomine, (majandus)arvestuse alase rahvusvahelise hindamismenetluse (ROSC) läbiviimine ja XBRL platvormil põhineva aruandlussüsteemi juurutamine on seotud audiitortegevuse seaduse uue redaktsiooni jõustumise järel seaduseelnõus olevate uuenduslike nõuete ellurakendamise, järelevalveorganisatsiooni tõhusa ülesehitamise ning sise- ja välisaudiitorite ning raamatupidajate kutsealase kvalifikatsiooni parandamisega.

Šveitsi rahastamismeede avanes 2009. aasta jaanuaris.