Tõendite hilisema esitamise võimalikkusest maksuotsuse vaidlustamisel

Maksukohustuslane peab aktiivselt maksumenetluses osalema ning teatama maksu- ja tolliametile kõik talle teadaolevad asjaolud, millel võib maksustamise seisukohast tähendus olla. Ühtlasi ei tohi ta oma tegevusega maksuhaldurit kontrollimisel takistada. Maksukohustuslane peab pidama arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, esitama tema maksukohustuse täitmist kontrollivale maksuhaldurile maksudeklaratsioone, raamatupidamisdokumente jt tõendeid ning säilitama neid seaduses sätestatud tähtaja jooksul. Maksumaksjal lasub menetlusele kaasaaitamise ja maksuhalduri tegevuse mittetakistamise kohustus isegi siis, kui tema poolt esitatavad tõendid võivad viia tema suhtes maksuotsuse tegemiseni, millega määratakse täiendavalt tasumisele kuuluv maksusumma. Erandiks on juhud, kui tõendi esitamine sunniks isikut tunnistama enda või oma lähedase poolt toimepandud õigusrikkumist.

Samas võib esineda olukordi, kus mõnda tõendit ei ole võimalik objektiivsest asjaolust tulenevalt maksuhaldurile kontrolli läbiviimise ajal esitada või saab maksukohustuslane tõendi olemasolust alles hiljem teada. Sellest tulenevalt ei ole maksuhalduril võimalik nimetatud tõendiga maksustamise aspektist oluliste asjaolude hindamisel arvestada. See ei tähenda siiski veel seda, et tuvastatud maksukohustuse suurust muuta võivate tõendite hilisem esitamine oleks välistatud, kuna teatud aluste esinemisel on tõendi esitamine võimalik ka alles maksuotsuse vaidlustamise faasis.

Uute tõendite esitamise võimalikkust pärast maksuotsuse tegemist, s.o vaide- ja kohtumenetluses käsitles Riigikohtu halduskolleegium põhjalikult 14. novembril 2007. a kohtuasjas nr 3-3-1-47-07 tehtud otsuses. Nimetatud kohtulahendis sisalduvatele seisukohtadele viitas kohtukolleegium ka 19. mail 2009. a kohtuasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud otsuses.

Maksukorralduse seadusest (MKS) tulenevalt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti. Riigikohus on väljendanud seisukohta, et kui maksuhalduri poolt tehtud maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Määratud maksusumma vaidlustamise korral on maksuhalduril tõendamiskoormus vaid nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur.

Tõendamine eeldab tuginemist tõenditele, milledest osad võivad erinevatel põhjustel ilmneda alles pärast maksuotsuse tegemist. Kuna seadus näeb ette, et maksuotsust võib muuta või kehtetuks tunnistada ka maksukohustuslase taotlusel, tuleb Riigikohtu hinnangul sellise taotlusena käsitleda muuhulgas maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks esitatud maksukohustuslase vaiet. Riigikohtu halduskolleegium leidis, et kuna MKS-i kohaselt võib maksuotsuse peale esitatud vaiet läbivaatav Maksu- ja Tolliamet vajaduse ilmnemiselt nõuda vaide esitanud maksukohustuslaselt täiendavate tõendite esitamist, on põhimõtteliselt võimalik esitada uusi tõendeid ka alles vaidemenetluse faasis ning seda nii maksuhalduri nõudmisel kui ka maksukohustuslase omal initsiatiivil. Uute tõendite esitamise taotlus pärast maksuotsuse tegemist on sihitud maksuotsuse muutmisele ja võib viia kokkuvõttes maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks läbiviidud menetluse uuendamisele.

Kui maksukohustuslase poolt hiljem esitatavad tõendid on seotud vaide esemega ja asjakohased, ei ole vaiet menetleval maksu- ja tolliametil õigus nende vastuvõtmisest keelduda. Selline järeldus põhineb maksumenetluses kehtival uurimispõhimõttel, mis kohustab maksuhaldurit arvestama maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Samas on oluline silmas pidada, et maksukohustuse vähendamiseks saab maksuotsust muuta üksnes siis, kui vastav taotlus on esitatud maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaja jooksul või kui mõjuvatel põhjustel möödalastud tähtaeg on maksukohustuslase taotluse alusel maksu- ja tolliameti poolt ennistatud.

MKS võimaldab maksukohustuse vähendamiseks maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada (kohtumenetluses teistmise alusele analoogselt), kui ilmneb mõni uus maksukohustust mõjutav asjaolu või tõend, mis maksuotsuse tegemise ajal oli olemas ning mille hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase enda tahtlusest või hooletusest. Riigikohus leidis, et seaduses nimetatud uus asjaolu või tõend võib ilmneda nii enne kui pärast vaidemenetlust, mistõttu on maksukohustuslasel võimalik uusi tõendeid esitada ka pärast vaidemenetlust kohtumenetluses. Selline õigus eksisteerib seetõttu, et sarnaselt haldusmenetlusele kehtib ka halduskohtumenetluses uurimisprintsiip, mis kohustab kohut vajaduse korral omal initsiatiivil tõendeid kogudes kõrvaldama lüngad protsessiosaliste poolt kohtule antud teabes selliselt, et asja otsustamisel tähtsust omavate asjaolude osas ei oleks enam kahtlusi. Samal ajal on menetlusosalistel kohustus tuua välja asja lahendamiseks olulised asjaolud ja esitada vastavad tõendid. Samuti ei pruugi maksukohustuslane maksuotsuse vaidlustamisel tingimata esitada vaiet maksu- ja tolliametile, vaid seadus võimaldab tal pöörduda otsuse vaidlustamiseks otse halduskohtusse. Seetõttu pole põhjendatud vaide- ja kohtumenetluses tõendite esitamise lubatavuse osas erinevate põhimõtete kohaldamine.

Ülaltoodu ei tähenda siiski seda, et maksukohustuslase õigus esitada maksuotsuse vaidlustamise uusi tõendeid oleks absoluutne. Riigikohus märkis 14. novembril 2007. a ja 19. mail 2009. a tehtud otsustes ringkonnakohtu seisukohale viidates, et maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud maksukohustuslase enda tahtlusest või hooletusest. Ühtlasi rõhutas kohus, et kui maksukohustuslane ei täida õigeaegselt talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustust, on maksuhalduril õigus maksukohustust vähendavad asjaolusid mitte arvestada ning maksuotsust seetõttu hiljem enam muuta ei saa. Eesti kohtupraktikas on asutud seisukohale, et kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohustust ei täida, väheneb sedavõrd ka maksuhalduri tõendamiskoormis kuni võimaluseni määrata maksud hindamise teel.

Seega tuleb maksuotsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel arvestada asjaoludega, mis põhjustasid maksukohustuse suurust muutva asjaolu või tõendi hilisema ilmnemise. Maksukohustuslasel tuleb maksuotsuse vaidlustamisel uut tõendit esitades veenvalt põhjendada, miks ei olnud selle esitamine võimalik menetluse varasemas faasis ning et selle mitteesitamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase enda tahtlikust või hooletust käitumisest. Vastasel juhul on nii maksuhalduril kui ka kohtul võimalik jätta maksukohustust muutvad asjaolud arvesse võtmata. Niisiis ei ole erilisi edulootusi neil maksumaksjatel, kes teadlikult osad tõendid maksukontrolli ajal esitamata jätavad või neid hiljem juurde fabritseerivad, kuna nende väidetavat hilisemat teatavaks saamist on üldjuhul suhteliselt raske usutavalt selgitada. Kaasaaitamiskohustust tuleb täita võimalikult ulatuslikult juba maksumenetluse läbiviimise ajal, et tagada kõikide maksukohustust vähendada võivate asjaolude arvesse võtmine maksuhalduri poolt.